ارائه مطالب و مقالات حسابداري - بررسي تأثير استانداردهاي ملي حسابداري بر كيفيت اظهار نظر حسابرسان مستقل

Archive of SID

مجله علوم اجتماعي و انساني دانشگاه شيراز

( دوره بيست و دوم، شماره دوم، تابستان 84 (پياپي 43

(ويژه نامه حسابداري)

بررسي تأثير استانداردهاي ملي حسابداري بر كيفيت اظهار نظر

حسابرسان مستقل

دكتر غلامحسين مهدوي * نريمان كارجوي رافع *

دانشگاه شيراز

چكيده

هدف از اين مقاله، بررسي تأثير استانداردهاي ملي حسابداري بر كيفيت اظها رنظر حسابرسان

مستقل است. به منظور آزمون كيفيت اظهار نظر حسابرسان مستقل، شش فرضيه ارائه شده است. ابزار

مورد استفاده براي آزمون فرضي ههاي پژوهش، پرسش نامه است و براي آزمودن هر يك از فرضي هها 6

تا 7 پرسش طراحي و بين جامعه آماري توزيع شد.

نتايج به دست آمده از پژوهش نشان مي دهد كه استانداردهاي ملي حسابداري كه سازمان

حسابرسي آن را تدوين و وزارت امور اقتصادي و دارايي رعايت آن را الزامي كرده است، باعث افزايش

كيفيت اظهار نظر حسابرسان مستقل شده است. به عبارت ديگر بر اساس نتايج حاصل از شش فرضيه،

پنج فرضيه، تأثير تدوين استانداردهاي ملي حسابداري بر كيفيت اظها رنظر حسابرسان مستقل را تأييد

كرده است و تنها يكي از فرضيه هاي پژوهش يعني فرضيه 4 اين موضوع را تأييد نكرده است. از آن جا

كه افزايش كيفيت اظهار نظر حسابرسان مستقل، به منزله بهبود نقش اعتبا ردهي آنان است، مي توان

نتيجه گرفت كه تدوين استانداردهاي ملي حسابداري گامي مهم در جهت اعتلاي حرفه حسابرسي

است و بايد اين كار با قوت هر چه بيشتر ادامه يابد.

واژه هاي كليدي: 1. استانداردهاي ملي حسابداري 2. اظهار نظر حسابرسان 3. اعتباردهي 4. حسابرسي

5. كيفيت.

1. مقدمه

صورت هاي مالي حسابرسي شده به وسيله حسابرسان مستقل ، وسيله بسيار مناسبي در انتقال اطلاعات قابل

اتكاست. حسابرس مستقل ، شايسته ترين شخص براي اظهار نظر درباره درستي تهيه و ار ائه ي گزارش هاي مالي واحد

اقتصادي است . شايستگي حسابرس به اين دليل است كه وي حسابرسي را طبق استانداردهاي حسابرسي انجام مي دهد

تا اطمينان يابد كه اقلام مندرج در صور ت هاي مالي مطابق با استانداردهاي حسابداري تهيه شده است . بنابراين،

حسابرس به ادعاهايي كه توسط ش خص ديگري در قالب صورت هاي مالي تهيه شده است، اعتبار مي دهد و بدين وسيله

.(1379: قابليت اتكاي اطلاعات به كار رفته در تصميمات اقتصادي را افزايش م يدهد (نيكخواه آزاد، 1

_______________________________

∗ استاديار حسابداري دانشگاه شيراز

∗∗ كارشناس ارشد حسابداري

www.SID.ir

Archive of SID

بررسي تأثير استانداردهاي ملي حسابداري بر كيفيت اظهارنظر حسابرسان مستقل

133

استفاده كنندگان صورت ها و اطلاعات مالي مانند مديران، سرمايه گذاران، م ؤسسات اعتباري و بانك ها همواره

مي خواهند كه اين صور ت ها بر اساس اصول و استانداردهاي يكسان تهيه شود تا در مقايس ه ها، نتيجه گيري ها و

تصميمات خود دچار اشكال نشوند.

نياز روزافزون كاركنان در حرفه حسابرسي و حسابداري در ايران به اصول و ضوابطي هماهنگ كه بتواند مشكلات

و ناهنجاري هاي م وجود در تهيه صورت هاي مالي واحدهاي تجاري و گزار شهاي حسابرسي را كاهش دهد و چارچوب

منطقي براي تهيه و ارائه گزارش هاي مالي و حسابرسي فراهم آورد ، يك واقعيت انكار ناپذير است (كميته تدوين

.( رهنمودهاي حسابداري، پيش گفتار : 1378

قبل از تدوين استانداردهاي ملي حساب داري در ايران، پراكندگي در مورد مبنا قرار دادن استانداردهاي حسابداري

در بين حسابرسان وجود داشت . اين مسأله باعث مي شد تا هر فرد يا هر گروه از حسابرسان ، برحسب وابستگي سازماني

يا اداري از استانداردهاي حسابداري بين المللي، انگليسي و يا آمريكايي استفاده كنند . اين پراكندگي در استفاده از

استانداردهاي متفاوت حسابداري به ارائه گزارش هايي با روش ها و نتايج متفاوت مي انجاميد . وحدت رويه شكلي و

محتوايي در گزارشگري حسابرسي در ايران وجود نداشت و همه اين ها در مجموع ، تأثير نامطلوب بر اقتصاد كشور

.(1371: داشت (حسابدار، 33

سازمان حسابرسي در راستاي ايفاي وظيفه قانوني و تخصصي خود، اقدام به تدوين استانداردهاي ملي حسابداري

و حسابرسي كرد و بدين ترتيب ، نشريه هاي شماره هاي 96 و 106 خود را تحت عنوان رهنمودهاي حسابداري در

سا لهاي 1373 و 1375 منتشر و براي نظرخواهي در اختيار صاحب نظران قرار داد.

با توجه به پيشنهادها و آراي اعضاي حرفه و ديگر علاقه مندان، مجموعه رهنمودهاي حسابداري ، پس از اصلاح در

قالب نشريه شماره 122 و پس از تصويب مراكز قانوني ، به عنوان نخستين مجموعه رسمي از رهنمودها از اول سال

1378 براي مدت دو سال اجرا شد . در سال 1380 است انداردهاي حسابداري در قالب 18 استاندارد، نشريه شماره 145

بر اساس مصوبه مجمع عمومي سازمان حسابرسي و بيانيه وزارت امور اقتصادي و دارايي براي صورت هاي مالي كه

شروع دوره هاي مالي آ ن ها از اول سال 1380 به بعد است، عملي شد. نشريه 145 در سال 1381 ب ا عنوان شماره 160

در برگيرنده 22 استاندارد منتشر شد.

هر چند كه در تدوين اصول و ضوابط پيش گفته حسابداري، تلاشي جدي و مستمر براي دريافت نظرات جامعه

حرفه اي اعمال شده است اما اين اصول و ضوابط بايد در عمل كارآيي خود را نشان دهد.

بعد از تدوين استانداردهاي ملي حسابداري و مدتي پس از اجراي آن پرسش ها و ابهاماتي مطرح شده است . يكي

از اين پرسش ها ميزان تأثير استانداردهاي ملي حسابداري بر كيفيت اظهار نظر حسابرسان است . اين مقاله به دنبال

پاسخ دادن به اين پرسش و برخي ديگر از ابهامات مطرح شده و هم چنين ارائه نتيجه مناسب از تدوين استاندارده ا در

حرفه حسابداري و حسابرسي است كه سرانجام منجر به شناسايي سودمندي استانداردهاي ملي حسابداري نيز مي شود.

در اين مقاله، نخست به بررسي ادبيات موضوع پرداخته مي شود؛ سپس فرضيه ها و روش پژوهش مورد بحث قرار

مي گيرد و در پايان به تجزيه و تحليل يافته ها و ارائه نتايج پرداخته مي شود.

2. پيشينه پژوهش

2. كيفيت حسابرسي .1

1375 ). در فرهنگ فارسي عميد : در فرهنگ معين، كيفيت به معناي چگونگي و چوني آمده است (معين، 3155

1376 ). كلي بودن : نيز كيفيت ، به معناي چگونگي، چوني، صفت و حال تي است كه در چيزي وجود دارد (عميد، 995

مفهوم كيفيت مانع از اين مي شود كه همگان تصور واحدي نسبت به آن داشته باشند و تعريفي از كيفيت كه همگان

آن را بپذيرند ، قابل ارائه باشد . مفهوم كيفيت در طول تاريخ، در ادبيات، دين، فلسفه، علم و صنعت به اشكال گوناگون

مطرح شده و مورد بحث قرار گرفته است ؛ به گونه اي كه از ديدگاه صاحبان انديشه در هر يك از عرصه هاي ادبي،

فلسفي، توليد، بازاريابي و فروش ، مفاهيم ويژه و متفاوتي دارد . براي مثال از ديدگاه مديريت توليد، كيفيت عبارت است

www.SID.ir

Archive of SID

مجله علوم اجتماعي و انساني دانشگاه شيراز

134

از مطابقت ويژگي هاي ك الا با استانداردهاي پيش بيني شده؛ ولي از نظر بازاريابي و فروش، كيفيت به معنا ي مجموعه

خصوصيات مورد انتظار مصرف كننده است كه بايد در كالا موجود باشد تا انگيزه خريد آن در مشتري ايجاد شود . از

نظر فلاسفه نيز كيفيت ، بايد محسوس باشد و انسان در عمل به آن پي ببرد و ميزان ياد شده، كمترين ميزاني است كه

.(1376: 10- در خصوص كيفيت بين فلاسفه مورد توافق واقع شده است (منتقمي، 11

از آن جايي كه كيفيت حسابرسي ، يك ساختار پنهان چند بعدي 1 دارد، اندازه گيري آن در اساس مشكل است .

بنابراين، تعريف جامعي از كيفيت حسابرسي كه در برگيرنده همه انواع حسابرسي و حسابرس باشد ، وجود ندارد .

دي آنجلو 2 تعريف نسبتا جامعي ا ز كيفيت حسابرسي دارد كه مي تواند افزون بر حسابرسي صورت هاي مالي، حسابرسي

احتمال كشف و گزارش تخلف در سيستم حسابداري » رعايت و عملياتي را نيز در بر گيرد . وي كيفيت حسابرسي را

.(2000: 1 ، نقل از ريش 3 ) « صاحب كار توسط حسابرس تعريف م يكند

2. پژوهش هاي انجام شده در خصوص عوامل مؤثر بر كيفيت حسابرسي .2

يكي از علل توجه بيشتر ، نسبت به كيفيت اظهارنظر حسابرس، توجه بيشتر استفاده كنندگان از اطلاعات

صورت هاي مالي است . ارائه خدمات حسابرسي به طور عمده به دليل منافع استفاده كنندگان است و معيارهاي مقايسه ،

جهت حمايت از منافع آنان شكل گرفته است . استفاده كنندگان اطلاعات ، تأمين نياز اطلاعاتي شان، توجيه كننده وجود

.(1379: فرآيند گزارشگري در حسابرسي و گزارش حسابرسي است (نيكخواه آزاد، 1

از آن جا كه نسبت دادن عليت مطلق در پژوهش هاي تجربي امكان پذير نيست، برقراري يك رابطه عليتي مطلق ،

1379 ). به همين دليل، در اين پژوهش تنها يكي از : به ع نوان يك استاندارد بر ارزيابي ، بسيار فرضي است (نمازي، 32

عواملي كه بر كيفيت اظهار نظر ح سابرس تأثير مي گذارد، مورد بررسي قرار مي گيرد و آن تدوين استانداردهاي ملي

حسابداري، توسط سازمان حسابرسي است.

در پژوهش هاي داخلي و خارجي كه در آن ها كيفيت حسابرسي صورت هاي مالي بررسي شده است ، پژوهشگران

عوامل مختلفي را ذكر كرده اند. چون اندازه گيري كيفيت اظهار نظر حسابرسان مستقل به طور مستقيم ميسر نيست ؛

پژوهشگران براي رسيدن به اين مهم از طريق عواملي كه منجر به افزايش كيفيت اظها ر نظر حسابرس م ي شود ، اين

موضوع را بررسي كرده اند؛ به طوري كه مي توان اندازه م ؤسسه حسابرسي، سيستم كنترل داخلي، تجربه حسابرس در

جمع آوري شواهد، تخصص حسابرس در صنعت واحد مورد رسيدگي، اندازه واحد تجاري، وجود استانداردهاي كنترل

كيفيت و رعايت آن توسط حسابرسان، ت وانايي حسابرس، انگيزه هاي اقتصادي، تعداد دعاوي حقوق ي عليه يك م ؤسسه

حسابرسي و استفاده از فن آوري در حسابرسي را نام برد، ما در ادامه به بررسي اين عوامل م يپردازيم.

يكي از عوامل تأثيرگذار بركيفيت حسابرسي ، اندازه م ؤسسه حسابرسي است . دي آنجلو استدلال مي كند كه

مؤسسات حسابرسي بزرگ تر به دليل اين كه تمايل به حفظ سابقه و اعتبار مطلوب خود در بازار دارند ؛ از كيفيت

حسابرسي بالاتري برخوردارند . از آن جايي كه اين قبيل م ؤسسات دامنه گسترده اي از صاحب كاران را در اختيار دارند

.(2000: به خاطر از دست دادن يك يا چند صاحب كار، كيفيت حسابرسي خود را كاهش نمي دهند (نقل از ريش، 3

داويدسون 4 و نيو 5، به اين نتيجه رسيدند كه م ؤسسات بزرگ حسابرسي، به دليل اي نكه منابع بهتر و بيشتري براي

آموزش حسابرسان خود دارند، آزمون هاي بيشتر و بهتري را انجام مي دهند ؛ بنابراين از كيفيت حسابرسي بالاتري

برخوردارند (همان).

كريشنان 6 و شايور 7 نيز رابطه بين اندازه شركت و كيفيت حسابرسي را مورد بررسي قرار دادند و ب ه اين نتيجه

رسيدند كه م ؤسسات بزرگ حسابرسي از كيفيت كار بالاتري نسبت به م ؤسسات كوچك حسابرسي برخوردارند . به

عبارت ديگر، بين اندازه م ؤسسه حسابرسي و كيف يت حسابرسي رابطه مثبت وجود دارد . در پژوهش ايشان ه م چنين

اندازه واحد مورد رسيدگي، سلامت مالي شركت صاحب كار و درست كاري و صداقت صاحب كار از عوامل م ؤثر بر كيفيت

.(2000: حسابرسي ديده شده است (كريشنان و شايور، 266

2000 ). در : پا 8 و يو 9، سيستم كنترل داخلي را از عوامل تأثير گذار بر كيفيت اظهار نظر حسابرس مي دانند ( 333

پژوهش ديگري شلتون 10 تجربه حسابرس در جمع آوري شواهد مربوط و غير مربوط را، باعث تأثير در كيفيت اظها رنظر

www.SID.ir

Archive of SID

بررسي تأثير استانداردهاي ملي حسابداري بر كيفيت اظهارنظر حسابرسان مستقل

135

1999 ). ليبي 11 و فردريك 12 نيز در پژوهشي كه در سال 1990 ميلادي انجام دادند، به اين : حسابرس مي داند ( 217

نتيجه رسيدند كه بين تجربه حسابرس و كيفيت حسابرسي رابطه مستقيم وجود دارد . بدين معني كه حسابرسان با

تجربه تر، درك و شناخت عميق تري از اشتباهات موجود در صورت هاي مالي دارند و تصميماتي كه چنين حسابرساني

.(2000: اتخاذ مي كنند از كيفيت بالاتري برخوردار است (ريش، 3

به نظر ريش ( 2000 ) بين تخصص در صنعت و كيفيت گزارشگري رابطه مثبتي وجود دارد . به نظر وي ، كيفيت

گزارشگري اطلاعات ، بازتاب كيفيت حسابرسي است . حسابرساني كه در شاخه اي از صنعت تخصصي دارند، به دليل

توانايي در شناخت و مورد توجه قراردادن مسايل و مشكلات خ اص صنعت از كيفيت حسابرسي بالاتري برخوردارند .

افزون بر اين ، با گسترش تخصصي م ؤسسات حسابرسي، حسابرسان انگيز ه بيشتري براي نگه داشتن سطح بالاي كيفيت

حسابرسي به منظور حفظ اعتبار و سابقه خوب در صنعت دارند.

اندازه واحد تجاري نيز مي تواند بر كيفيت اظهار نظر حسابرس تأثير بگذارد ؛ به طوري كه در واحدهاي اقتصادي

كوچك، جدا نشدن وظايف و احتمال زير پا گذاردن كنترل هاي داخلي توسط مدير يا صاحب م ؤسسه ، پيوسته

دشواري هايي را براي حسابرس به وجود مي آورد. زيرا كه كنترل ها يا ناقص است يا شواهد مربوط به اثربخشي آنها،

.( كامل و صحيح بودن مدارك، كافي نيست (كميته فني سازمان حسابرسي، پيش گفتار : 1377

يكي ديگر از عوامل تأثير گذار بر كيفيت حسابرسي و گزارش حسابرس، وجود استانداردها ي كنترل كيفيت و

رعايت آن توسط حسابرسان است . لنگري در پژوهشي به اين نتيجه رسيده است كه استانداردهاي يادشده در ايرا ن

.(1379: رعايت نمي شود (لنگري، 157

از ديد حسابرسان ، توانايي حسابرس و انگيزه هاي اقتصادي ني ز از جمله عواملي است كه مي تواند بر كيفيت

حسابرسي تأثيرگذار باشد . از ديگر عوامل تأثيرگذار بر كيفيت حسابرسي ، مبلغ قرارداد است كه حسابرسان ممكن است

براي از دست ندادن دستمزد حسابرسي آ ينده از تحريف هاي با اهميت، چشم پوشي كنند. عامل ديگري كه حاكي از

كيفيت حسابرسي انجام شده به وسيله م ؤسسه حسابرسي است، تعداد دعاوي حقوقي است كه عليه يك م ؤسسه

حسابرسي مطرح شده است . براي مثال ، چنان چه تعداد بسيار اندكي دعوي حقوقي عليه م ؤسسه حس ابرسي مطرح شده

باشد و يا م ؤسسه اي به ندرت در اظهار نظر حسابرسي خود تجديد نظر كند ، از نظر كيفيت حسابرسي در رتبه بالايي قرار

دارد. در پژوهشي كه به وسيله ليس 13 و واتس 14 در سال 1994 ميلادي انجام شد ؛ رابطه بين دعواي حقوقي و كيفيت

حسابرسي مورد آزمون قرار گرفت . آنان در پژوهش خود به اين نتيجه رسيدند كه حسابرساني كه از فن آوري حسابرسي

2000 ). در اين : ضعيف تري استفاده مي كنند، ممكن است بيشتر كه دعواي حقوقي عليه آنها اقامه شود (ريش، 1

پژوهش به بررسي يكي ديگر از عوامل تأثيرگذار بر كيفيت اظهارنظر حسابرسان پرداخته مي شود و آن تدوين

استانداردهاي حسابداري است.

2. ضرورت تدوين استانداردهاي حسابداري .3

قبل از پرداختن به بحث در باره ضرورت تدوين استانداردهاي حسابداري، ابتدا اصطلاح استاندارد تعريف م يشود .

اصلي كه اغلب در ق ضاوت، اندازه گيري و غيره » : استاندارد در فرهنگ لغت آكسفورد به اين صورت تعريف شده است

.(1996: 590 ، هرن باي 15 و راس 16 ) « مورد استفاده قرار مي گيرد و به وسيله آن مي توان اشياء را مورد قضاوت قرار داد

استاندارد، معيار، مقياس، محدوديت و وسيله سنجش كميت و كيفيت كالاها، خدمات و رفتارهاست (اماني، 10

1381 ). مفهوم لغوي استاند ارد، نمونه، قاعده، اصل و مقياس تصويب شده هر چيزي است كه به عنوان مبنايي براي :

.(1376: مقايسه پذيرفته شود (عميد، 134

استاندارد كردن به معناي قانون مند شدن و مطابقت با اصول و ضوابط علمي و فني است. با توجه به مفاهيم ياد

شده، مطابقت كالا، خدمات، آئين كار، سيست م كيفيت يا هر امري با استاندارد بدين معناست كه در آن موارد، قواعد،

اصول و مقررات ويژ هاي رعايت شده باشد.

استانداردهاي

جستجوگر